L’accertamento induttivo dell’imponibile e la responsabilità dell’amministratore di fatto in relazione al reato di omessa dichiarazione (Tribunale di Cassino, n. 270/2020)

Tribunale di Cassino, n. 270/2020

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Oggetto del provvedimento

La pronuncia in commento, emessa dal Tribunale di Cassino, ha ad oggetto il reato di omessa dichiarazione ex art. 5, d.lgs. 74/2000. In particolare, il caso riguarda la mancata presentazione delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto da parte di una società a responsabilità limitata per gli anni d’imposta 2009 e 2010.

Dopo aver accertato il superamento della soglia di rilevanza penale, la sentenza si sofferma, in particolare, sulla riferibilità soggettiva delle condotte contestate in capo non solo all’amministratrice di diritto della società ma anche all’amministratore di fatto della stessa.

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Contenuto del provvedimento

La sentenza ha ad oggetto la contestazione del reato di omessa dichiarazione annuale relativamente all’imposta sui redditi e sul valore aggiunto per l’anno 2009 e l’anno 2010 a carico dell’amministratrice unica e dell’amministratore di fatto di una società a responsabilità limitata esercente l’attività di impresa, consistente nel commercio all’ingrosso di parti e accessori per autoveicoli.

Sin da principio, appare opportuno sottolineare che il giudice dichiara estinto per prescrizione il reato contestato in relazione alla omessa dichiarazione dell’anno d’imposta 2009. Infatti, viene confermato il consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui il momento consumativo del delitto di omessa dichiarazione d’imposta coincide con la scadenza del termine dilatatorio di novanta giorni concesso al contribuente per presentare la dichiarazione successivamente alla scadenza del termine ordinario.

1. L’utilizzo dell’accertamento induttivo dell’imponibile in ambito penale

Il Tribunale di Cassino si pone in linea con l’orientamento maggioritario della giurisprudenza che riconosce esclusivamente al giudice penale il compito di accertare e determinare l’ammontare dell’imposta evasa attraverso una verifica che può o sovrapporsi o contraddire quella eventualmente realizzata dal giudice tributario. Nel caso in cui la contabilità imposta dalla legge sia stata tenuta irregolarmente, il giudice penale può anche ricorrere all’accertamento induttivo dell’imponibile. In ogni caso, l’accertamento induttivo degli uffici finanziari costituisce un valido elemento di indagine in sede penale. Il giudice non può limitarsi a constatarne l’esistenza in modo apodittico, ma deve procedere a una specifica ed autonoma valutazione degli elementi tenuti in considerazione dall’ufficio finanziario aggiungendo, eventualmente, l’analisi di ogni altro indizio acquisito aliunde.

Nel caso in esame, si prende atto del fatto che nell’ambito delle indagini finanziarie, di fronte alla mancata produzione di documentazione contabile da parte dell’amministratrice di diritto della società, l’Agenzia delle Entrate ha ricostruito le imposte dovute a norma dell’art. 32, D.P.R. 600/1973, con riferimento all’IRES e a norma degli artt. 51 e 55, D.P.R. 633/1972, con riferimento all’IVA. Il giudice ha aderito all’accertamento dell'Agenzia delle Entrate, ritenendolo coerente e privo di elementi di contraddittorietà. È risultato, quindi, dimostrato l’importo dell’imposta evasa e il superamento delle soglie di rilevanza penale di cui all’art. 5, d.lgs. 74/2000.

2. Il principio di equiparazione dell’amministratore di fatto a quello di diritto nei reati tributari

La sentenza in commento fa anche applicazione del principio di equiparazione dell’amministratore di fatto a quello di diritto.

Tale elemento è stato chiarito sia dalla giurisprudenza di legittimità in materia civile, penale e tributaria sia dall’art. 11, d.lgs. 472/1997, in materia di sanzioni amministrative tributarie. Ancora, in tale direzione si pone l’art. 2639 c.c., introdotto con il d.lgs. 6/2003 in occasione della riforma del diritto societario, che codifica un principio generale applicabile non solo ai reati societari previsti dal codice civile ma anche ad altri settori dell’ordinamento.

Alla luce di tale principio, risulta configurabile non solo il concorso dell’amministratore di fatto nei reati commissivi, ma anche in quelli omissivi propri, in cui l’autore principale del reato è lo stesso amministratore di fatto, salvo il caso della partecipazione di estranei all’amministrazione secondo le regole del concorso di persone.

Nel reato in esame, a norma dell’art. 1, D.P.R. 600/1973, «i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione sono tutti i soggetti che possiedono redditi anche se non consegue alcun debito d'imposta e coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili. In base al D.P.R. 322/1998, art. 1, comma 4, la dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone fisiche è sottoscritta a pena di nullità dal rappresentante legale e, in mancanza, da chi ne ha l'amministrazione, anche di fatto, o da un rappresentante negoziale. Tra le ipotesi di mancanza di un legale rappresentante va inclusa anche quella in cui la sua qualifica sia fittizia. In questi casi, dai principi normativi appena richiamati si ricava che il vero soggetto qualificato non è il prestanome ma colui che effettivamente gestisce la società perché solo lui è in condizione di compiere l'azione dovuta, mentre l'estraneo è il prestanome».

Del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte IRES e IVA, l’amministratore di fatto risponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo dei poteri di gestione sociale. L’amministratore di diritto, invece, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per aver omesso di impedire l’evento, ex. artt. 40, comma 2, c.p. e 2932 c.c., a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice. Infatti, l’amministratore di diritto deve conservare il patrimonio sociale ed impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi, tra cui rientrano le conseguenze sanzionatorie derivanti dalle omesse dichiarazioni fiscali.

Nel caso concreto, attraverso una puntuale ricostruzione dei fatti, il giudice dimostra la riferibilità soggettiva delle condotte contestate all’amministratore di fatto della società a cui si aggiunge la responsabilità dell’amministratrice di diritto a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento ex. artt. 40, comma 2, c.p. e 2932 c.c.

In particolare, la pronuncia accerta la responsabilità di colei che ha ricoperto il ruolo di amministratore di diritto della società dal 12.2.2010 al 29.12.2011, cioè il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione per l’anno 2010, individuato come momento consumativo del fatto. A nulla vale la circostanza che dal 29.10.2010 l’amministratrice avesse ceduto le quote a un socio unico – la cui posizione è stata separata a causa della sua irreperibilità e dell’insussistenza dei presupposti per la dichiarazione di assenza –  in quanto il cambio di amministratore non risulta né comunicato alla Camera di commercio né portato a conoscenza di terzi in altro modo.

Per quanto riguarda l’amministratore di fatto, quest’ultimo, dopo aver ricoperto il ruolo di socio unico e amministratore della società fino al 8.8.2009, nel periodo successivo alla cessazione della carica ha movimentato in un breve periodo un volume d’affari così imponente da far emergere l’esercizio di poteri di gestione e controllo della società di primaria importanza. Da ciò si desume, quindi, il suo ruolo quale amministratore di fatto. In particolare, la qualifica di dominus della società è stata mantenuta per tutto il tempo in cui l’amministrazione di diritto è stata gestita da prestanome e dunque fino ad almeno il 29.11.2011, data di consumazione del delitto. La qualifica sostanziale di amministratore di fatto determina l’assunzione della posizione di garanzia con riferimento agli obblighi di presentazione delle dichiarazioni previsti dalla legge. Dunque, l’amministratore di fatto risponde penalmente per la loro omissione.

3. Il dolo specifico e la pena

Per quanto riguarda il profilo soggettivo, è richiesto il dolo specifico di evasione.

Nel caso concreto tale elemento soggettivo è stato ritenuto certamente dimostrato dal carattere reiterato della condotta di omessa dichiarazione, realizzata rispetto a una società dall’imponente volume d’affari, che non può essere riconducibile a una mera dimenticanza.

4. Circostanze generiche, pene accessorie e confisca per equivalente

Infine, nel caso di specie, il giudice ritiene di non concedere le circostanze generiche a causa del carattere reiterato della condotta e di applicare una pena pari al minimo edittale, dato che l’ammontare dell’imposta evasa non si discosta in modo considerevole dalle soglie di punibilità. A ciò si aggiunge ex art. 12, d.lgs. 74/2000, la dichiarazione di interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese e dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria e di incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per anni uno nonché di interdizione in perpetuo dall’ufficio di componente di commissione tributaria. Ex art. 12-bis, d.lgs. 74/2000, viene ordinata la confisca anche per equivalente. Viene applicata la sospensione condizionale della pena.

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Collegamenti con altre pronunce

In merito alla movimentazione significativa di capitali quale indice, tra gli altri, da cui desumere la qualifica di amministratore di fatto si veda: Cass. pen., Sez. V, 27.6.2019, n. 451134.

Con riferimento al consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità che stabilisce che il momento consumativo del reato di omessa dichiarazione da parte del sostituto l’imposta di cui all’art. 5, comma 1-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, va fissato alla scadenza del termine dilatatorio di novanta giorni concesso al contribuente ai sensi dell’art. 5, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 per presentare la dichiarazione dei redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario si veda: Cass. pen., Sez. III, 12.6.2019, n. 36387.

Per quanto riguarda l’utilizzo dell’accertamento induttivo al fine di verificare il superamento della soglia di punibilità di cui all’art. 5. D.lgs. n. 74/2000 si veda: Cass. pen., Sez. III, 26.2.2008, n. 21213; Cass. pen., Sez. III, 26.11.2008, n. 5490; Cass. pen., Sez. III, 18.5.2011, n. 36396; Cass. pen., Sez. III, 18.12.2007, n. 5786; Cass. pen., Sez. III, 21.12.1999, n. 1904; Cass. pen., Sez. III, 28.4.2011, n. 24811; Cass. pen., Sez. III, 28.11.2012, n. 48813; Cass. pen., Sez. III, 20.10.1995, n. 11223.

Con riferimento al principio di equiparazione dell’amministratore di fatto a quello di diritto si veda nella materia civile: Cass civ., 5.12.2008, n. 28819; Cass civ., 12.03.2008, n. 6719; Cass civ., S.U. 18.10.2005, n. 2013. In materia penale si veda: Cass. pen., 14.02.2008, n. 7203. Per le violazioni tributarie si veda: Cass. Sez. trib., 9.11.2005, n. 21757.

In merito alla prova del dolo specifico nei reati tributari si veda: Cass. pen., Sez. III, n. 2570 del 28/09/2018

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Dottrina e riferimenti bibliografici

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M.F. Artusi, Sulla correità dell'amministratore formalmente investito della funzione con l'amministratore di fatto, Giur. it., 2, 2012, 903 ss.

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E. D’Ippolito, Confisca, in A. Cadoppi, S. Canestrari, A. Manna, M. Papa (a cura di), Diritto penale dell’economia, Tomo I, Torino, 2016, 446 ss.

 

Dott.ssa Rebecca Girani

Dottoranda di ricerca in diritto penale presso l’Università di Bologna.